2013年，中国建筑业协会联合26家地方建筑业协会，向全国人大申请对规定“以审计结果作为工程竣工结算依据”的地方性法规进行立法审查，建议予以撤销。2015年5月，中国建筑业协会再次向全国人大法工委提交《关于申请对规定“以审计结果作为建设工程竣工结算依据”的地方性法规进行立法审查的函》，引起了法工委的高度重视。2015年6月5日，中国建筑业协会收到法工委《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》，《复函》中提出，地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。2017年2月22日，法工委印发《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》，要求各省、自治区、直辖市人大常委会对所制定或者批准的与审计相关的地方性法规开展自查，对有关条款进行清理纠正。此后，各地陆续对不符合前述要求的地方性法规或规范性文件进行了清理、废止。2020年2月26日住建部办公厅下发《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》，明确要求：规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。

纵观全国尽管各地对不合法的地方性规定进行了纠正，但因审计问题导致的项目业主和施工单位的利益冲突仍然在持续。笔者通过某省一起政府投资工程结算纠纷案件获得的启示，对现行形势下“以国家审计作为工程竣工结算依据”的司法实践进行初步探讨和解读。

首先，施工合同约定“以国家审计作为工程竣工结算依据”是否合法有效。鉴于本文前述阐述的国家立法委员会清理废止“以国家审计作为工程竣工结算依据”的地方性法规，由此导致公众普遍认为合同约定“以国家审计作为工程合同结算依据”属于无效合同。国家立法委员会清理不合法的地方性法规的目的，是因为建设工程施工合同属于平等主体之间根据意思自治的原则而形成的合同关系，工程结算应当根据双方签订的合同约定的结算条款执行。地方性法规强制要求将国家行政机关依职权实施的行政行为所形成审计结果运用于民事合同，通过行政定价代替合同定价，违反了合同法意思自治的原则，限制了合同主体的民事权利。因此，虽然法律不得规定以国家审计结果作为工程合同结算依据，但并不限制和排除合同当事人通过协议的方式，约定“以国家审计作为工程竣工结算依据”。只要合同属于当事人真实意思表示，且约定“以国家审计作为工程竣工结算依据”不违反法律和行政法规强制性规定，该合同约定即合法有效。该观点既有法律依据支撑，在行业内也形成普遍共识且有诸多司法判例支撑，在此不予赘述。

其次，在国家审计新形势下，“以国家审计结果作为工程竣工结算依据”缺乏操作性。虽然施工合同约定“以国家审计结果作为工程竣工结算依据”具有法律效力，但随着审计政策的变化，该条款已经失去操作背景而处于十分尴尬的地位。如前所述，在取消“以国家审计作为工程竣工结算依据”的地方立法前，无论是出于对地方法规的遵守，还是出于对项目业主自身利益（避免审减金额无法扣回而被追责的风险）的保护，凡是应当进行国家审计的项目，均会约定“以国家审计结果作为工程竣工结算依据”。但自2018年来，国家审计署下发《关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》（审投发【2017】30号），明确审计机关和审计人员要依法独立行使审计监督权，不得参与工程项目建设决策和审批、征地拆迁、工程招标、物资采购、质量评价、工程结算等管理活动。2018年3月，审计署制定《审计署关于内部审计工作的规定》，规定审计监督对象应建立内部审计机构和内部审计制度，接受审计机关的业务指导和监督，内部审计机构和人员应当严格遵守有关法律法规、本规定和内部审计职业规范，独立、客观、公正地开展内部审计工作，并负有保密责任。自上述审计政策出台后，国家审计机关不再对被审计对象进行竣工决算审计，由审计监督对象实施内部审计工作，主管部门和建设单位按照各自职责，通过内部审计、购买社会服务等方式进行审核和监督，审计机关依法对履职情况和相关结果进行审计监督。鉴于国家审计机关不再对工程项目实施竣工结算审计，而是由项目业主或其出资人按照《审计署关于内部审计工作的规定》进行内部审计，从而导致施工合同约定“以国家审计结果作为工程竣工结算依据”失去了操作性，从而引发纠纷。

某省一起政府投资工程结算纠纷案件，施工合同中约定“合同各方必须接受并配合国家审计机关和其他相关职能部门依职权对合同项目进行的审计等方面的工作；合同各方均同意以国家机关审计确认后的金额作为工程项目结算的最终金额；审计金额的增加和减少，合同各方必须执行”。该工程项目完工后，合同双方签署了工程结算书。项目业主的出资人通过公开招标方式选择了具备资质的第三方咨询公司开展竣工审计工作，审计结果已报送省审计厅。经审计的工程结算金额在合同双方签认的结算金额基础上审减约600万元，施工单位以该审计结果不是合同约定的国家审计机关确认的审计结果为由，拒绝根据审计结果进行工程结算，双方由此产生争议。目前该案因争议大，且对新的审计政策背景下而引发的结算纠纷具有典型性和代表性，故尚未作出裁决。但由此可见，现行审计政策下，以“以国家审计结果作为工程竣工结算依据”已不具备操作性。

鉴于凡是以往需要接受国家审计的项目，均会约定“以国家审计结果作为工程竣工结算依据”，在目前国家机关不再进行竣工结算审计的背景下，项目业主主张根据内部审计结果进行工程结算将面临重大风险。也许是出于咨询机构的利益驱使（根据审减金额收取咨询费用），也许是出于最大程度保障国有资产利益的原则，还有各自对合同条款、技术规范、标准的理解不同，现场抽样误差，甚至确实存在项目业主向施工单位不当输送利益等原因，几乎所有的工程项目均会面临审减。一旦其诉求不被支持，审减金额无法扣回，业主将面临造成国有资产流失而被追责的风险，而这一现象又具有普遍性，仅是笔者代理的项目业主所属的集团公司，2018年度至今审减的金额就高达近5亿，全国范围内类似国有资产无法追回的风险可见一斑。

鉴于该案尚未作出裁决，而站在不同的立场对该条款的解读也不一致。裁判机构最终会基于对合同签订目的（即保证国有资金不被侵犯和流失）的解读，进而通过认定内部审计结果也是对不符合合同约定的结算结果进行纠正，符合合同签订目的从而支持业主的请求；亦或是按照合同条款的字面含义认定内部审计结果不是合同约定的国家审计结果，而不予支持业主的请求，笔者不能妄下结论，笔者拟通过本案总结审计新形势下保障合同各方利益的应对措施。

笔者认为，国家清理和规范审计工作中以行政手段干预民事权益的行为具有积极性。国家审计的目的是对财务收支真实、合法和效益进行评价，最终达到维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济的健康发展的目的。审计的对象是项目业主而非施工单位。由于国有资金投资的工程项目合同结算金额涉及国有资金的使用，因此工程竣工结算被纳入审计监督的范围，其目的是监督国有资金的合理有效利用，但并不能因此认定应当以国家审计结果作为工程竣工结算依据。并且，若以审计结果作为工程竣工结算依据，往往因为长期不能完成审计，导致施工单位无法获得工程尾款，对施工单位显失公平。但如果不以国家审计结果亦或是审计监督对象开展的内部审计结果作为合同结算依据，项目业主又可能面临无权追回审减部分金额，而面临被追责的风险。因此，在具有甲方优势的背景下，即使施工单位认为以审计结果作为工程结算依据不合理，但也不得不接受该约定。

如前所述，只要合同双方协商一致，且不违背法律、行政法规强制性规定，合同约定均有效。在项目业主具有优势地位的背景下，施工合同不仅可以约定以国家审计结果为结算依据，甚至可以约定以内部审计结果或业主委托的第三方咨询机构的咨询结果为依据，只要合同双方协商一致。因此，即使在国家审计机关不再对工程项目进行结算审计的背景下，项目业主依然可以利用优势地位规避审减金额不能追回的风险。站在业主的立场下，还应当明确合同双方签署的结算书不作为最终结算依据，业主有权根据审计结果调整结算金额，但施工单位在签署结算书后则无权再主张任何权利，由此规避施工单位以未经审计和最终结算为由，而无限制地向业主提出其他权利主张，导致“久拖不结”。同时，还应当对施工单位逾期返还审减金额的救济措施进行约定。而作为不占优势地位的施工单位一方，对于业主在招标文件中已经明确约定以国家审计或业主委托的第三方审计结果作为结算依据的前提下，施工单位如何有效保护自身利益，笔者认为：

首先，应当争取在合同中约定审计期限，以及未按期完成审计的救济措施。例如约定逾期未完成审计视为认可双方签认的工程结算金额，或者约定业主应当承担的违约金、赔偿金。

其次，应当争取约定对审计结果持有异议的救济措施，例如通过合同约定的争议解决途径进行救济，避免形成审计结果确实存在遗留、误差、错误而导致无法获得救济途径的风险。

以上仅是法律服务工作者从不同的立场出发，就维护不同利益主体的权益而提出的应对措施，但并不能从根本上化解不同利益主体的冲突和矛盾。鉴于施工合同属于平等主体之间形成的合同关系，属于私法的领域，除非为保护公共利益和社会公序良俗，否则，公法不能干涉民事主体的意思自治权利。因此，既不能通过行政强制手段要求竣工结算必须以国家审计结果作为结算依据，也不能禁止约定竣工结算必须以国家审计结果或业主委托的其他第三方审计结果作为结算依据，而应当由合同主体通过意思自治的原则确定。但合同主体的意思自治又受市场规律支配，在国内建设工程领域处于“买方市场”的背景下，无论是否是利用国有资金投资的建设项目，业主利用优势地位要求施工单位接受业主委托的第三方审计结果作为合同结算依据均属普遍现象。

笔者认为，对于不属于公法领域规范的民事行为，但实践中又确实存在因合同条款缺乏公平、对等的约定导致双方利益失衡，进而引发纠纷，作为争议解决的裁判机构应当本着既尊重双方意思自治，又兼顾公平对等，且不损害国家及社会公众利益的原则平衡合同双方的利益。

回到案例，笔者更倾向于根据双方签订合同的目的对争议合同条款进行解释，即应当就双方约定“以国家机关审计确认的结果作为结算依据”的背景和目的进行评判，该约定实则是通过具有公信力的第三方机构对合同双方确认的结算金额存在的错误进行纠正，保护国有资产不受不当侵害。显然，合同的目的是通过纠错的方式维护国家利益，由哪个主体纠错，并不影响合同目的实现。无论是国家审计机关审计，亦或是被审计监督对象依法进行内部审计，均是通过公开方式择优选择具备资质的第三方机构实施的审计工作，纠错的手段本质上是一致的，只要审计结果尊重合同约定并具有客观事实依据支撑，且合同双方确认的结算金额确实存在错误，按照合同目的就应当予以纠正，而不应拘泥于对合同条款的字面含义解释，即不对审减的事实和依据是否成立进行审查和认定，仅以本项目工程的审计结果是否系国家审计机关审计确认的结果为准。

作者:肖方芳律师,绵阳仲裁委员会仲裁员

关注求实  创造价值

www.求实软件.com